<HTML>  <HEAD>  <TITLE> PEUT-ON DEFINIR LES PARADIS FISCAUX?</TITLE>  <META NAME="GENERATOR" CONTENT="Internet Assistant for Microsoft Word 2.0"> </HEAD>  <BODY BACKGROUND ="../images/spiro.gif" WIDTH="800" HEIGHT="19">m <CENTER><TABLE  BORDER CELLSPACING=0 CELLPADDING=2> <TR><TD> <CENTER><FONT COLOR="OO8800" SIZE=7>IDEFISC<br> <FONT COLOR="OO8800" SIZE=+2>Dossiers th&eacute;matiques</FONT></font></CENTER> </TABLE>   <p><font size="+1">Universit&eacute; Libre de Bruxelles<br>     Centre de Droit international</font></p>   <p></p>   <p></p>   <p></p>   <p><font size="+1">Journ&eacute;e d'&eacute;tudes: Les paradis fiscaux - L'&eacute;vasion      fiscale<br>     Janvier 2000</font></p>    <FONT SIZE=+2><FONT COLOR="0000DD"><br>   PEUT-ON DEFINIR LES PARADIS FISCAUX ?<BR>   </FONT> </FONT> PAR<BR>   <font color="0000DD">Thierry Afschrift</font><FONT COLOR="0000DD"><BR>   Professeur ordinaire &agrave; l'Universit&eacute; Libre de Bruxelles<br>   Avocat au Barreau de Bruxelles</FONT>  </CENTER>  <h2 align="center"></h2> <h2></h2> <BLOCKQUOTE>    <h2>I. INTRODUCTION</h2>   <p>1. Souvent &eacute;tablis dans des &icirc;les enchanteresses, sur des rivages      ensoleill&eacute;s ou lov&eacute;s dans des vall&eacute;es luxuriantes, certains      paradis fiscaux ne d&eacute;daignent pas de se comparer aux &quot;grands parcs      et jardins d&eacute;licieux&quot; des anciens Perses, qui ont cr&eacute;&eacute;      le mot &quot;paradis&quot; <a href="#ref1">(1).</a></p>   <p>Il serait en revanche plus audacieux, voire provocant, m&ecirc;me dans un      syst&egrave;me qui conna&icirc;t le principe du libre choix de la voie la      moins impos&eacute;e, d'attribuer aux paradis fiscaux une autre des d&eacute;finitions      reconnues aux paradis : &quot;lieu o&ugrave; r&eacute;sident les &acirc;mes      des justes et des anges, jouissant d'un bonheur &eacute;ternel&quot; <a href="#ref2">(2)</a>.</p>   <p>C'est en r&eacute;alit&eacute; une vieille d&eacute;finition d'un terme de      marine qui para&icirc;t la plus ad&eacute;quate pour justifier l'appellation      de &quot;paradis&quot;, pour les paradis fiscaux.</p>   <p>En effet, au 16&egrave;me et au 17&egrave;me si&egrave;cle, on appelait &quot;paradis&quot;,      une &quot;retraite pratiqu&eacute;e dans un port pour mettre les navires &agrave;      l'abri des accidents de la mer et du vent&quot;.</p>   <p>Le paradis fiscal est ainsi un refuge o&ugrave; vont s'&eacute;tablir certains      contribuables, et o&ugrave; d'autres envoient simplement leur fortune pour      &eacute;chapper aux al&eacute;as de la fiscalit&eacute; dans leur pays d'origine.</p>   <p>On retrouve ainsi tout &agrave; la fois l'expression couramment utilis&eacute;e      par l'administration fiscale belge, de &quot;pays-refuge&quot;, et l'appellation      anglaise, tout aussi maritime, de &quot;tax haven&quot; <a href="#ref3">(3)</a>.</p>   <p>2. Encore la notion de &quot;refuge&quot; ou, mieux, de &quot;refuge fiscal&quot;      ne fournit elle pas d'&eacute;l&eacute;ments de d&eacute;finition suffisants.      Elle ne permet m&ecirc;me pas de caract&eacute;riser le comportement de ceux      qui utilisent ce refuge. Un refuge peut en effet &ecirc;tre utilis&eacute;      l&eacute;gitimement ou non, pour se pr&eacute;server d'actions d'administrations      fiscales ou judiciaires, la nuance devant &ecirc;tre &eacute;tablie entre      le criminel de droit commun qui se r&eacute;fugie devant les poursuites et      &quot;le r&eacute;fugi&eacute; fiscal&quot; qui choisit de s'&eacute;tablir      ou d'&eacute;tablir ses affaires &agrave; l'abri d'imp&ocirc;ts qu'il juge      excessifs.</p>   <p>Les paradis fiscaux sont en effet utilis&eacute;s pour des activit&eacute;s      fort diff&eacute;rentes. Certains n'y recherchent pas principalement l'avantage      fiscal qu'ils procurent, mais la discr&eacute;tion qui y est souvent associ&eacute;e.      Pour ceux qui recourent aux paradis fiscaux en raison de leurs avantages fiscaux,      il faut encore distinguer entre ceux qui pratiquent la fraude fiscale, comportement      illicite qui, par une contravention &agrave; la loi, vise &agrave; &eacute;chapper      &agrave; une imposition, et ceux qui recourent seulement &agrave; l'&eacute;vasion      fiscale. Ceux-ci ne font, en droit belge, que recourir au choix licite de      la voie la moins impos&eacute;e, consacr&eacute;e de mani&egrave;re constante      par la jurisprudence <a href="#ref4">(4)</a>.</p>   <p>L'&eacute;vasion fiscale, m&ecirc;me &eacute;labor&eacute;e, et m&ecirc;me      recourant &agrave; des paradis fiscaux, est donc un comportement d'&eacute;vitement      de l'imp&ocirc;t qui consiste pour le contribuable &agrave; s'organiser pour      ne payer que les imp&ocirc;ts pr&eacute;vus par la loi.</p>   <p>Lorsqu'il s'agit de recourir &agrave; des paradis fiscaux, cette &eacute;vasion      fiscale se caract&eacute;rise le plus souvent par une &quot;&eacute;vasion      physique&quot;, consistant, soit en l'&eacute;tablissement du contribuable      personne physique dans un pays moins impos&eacute;, soit en la cr&eacute;ation      d'une soci&eacute;t&eacute; dans ce pays, soit encore en le d&eacute;placement      d'une affaire ou d'un patrimoine vers un pays b&eacute;n&eacute;ficiant d'un      r&eacute;gime fiscal plus avantageux <a href="#ref5">(5)</a></p>   <p>La distinction entre la fraude et l'&eacute;vasion fiscale ne se situe pas      dans l'intention du contribuable, qui, dans les deux cas, consiste &agrave;      &eacute;viter l'imp&ocirc;t, ni dans le caract&egrave;re plus ou moins &eacute;labor&eacute;      des techniques utilis&eacute;es, mais bien en la question de savoir si le      contribuable accepte les cons&eacute;quences juridiques de ses actes. Conform&eacute;ment      &agrave; la jurisprudence belge, &quot;il n'y a ni simulation prohib&eacute;e      &agrave; l'&eacute;gard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue      de b&eacute;n&eacute;ficier d'un r&eacute;gime fiscal plus favorable, les      parties usant de la libert&eacute; des conventions, sans toutefois violer      aucune obligation l&eacute;gale &eacute;tablissent des actes dont elles acceptent      toutes les cons&eacute;quences, m&ecirc;me si ces actes sont accomplis &agrave;      seule fin de r&eacute;duire la charge fiscale&quot; <a href="#ref6">(6)</a>.</p>   <p>Cette observation qui implique que les paradis fiscaux peuvent &ecirc;tre      cr&eacute;&eacute;s et utilis&eacute;s &agrave; des fins licites, est essentielle      dans l'analyse du r&ocirc;le de ceux-ci <a href="#ref7">(7)</a>.</p>   <p>3. Avant d'examiner les diff&eacute;rentes caract&eacute;ristiques pr&ecirc;t&eacute;es      aux paradis fiscaux, pour tenter d'en d&eacute;gager une d&eacute;finition,      il convient de constater que d'un point de vue de droit public, ceux-ci ne      pr&eacute;sentent aucune homog&eacute;n&eacute;it&eacute;. Non seulement,      ils n'ont aucune caract&eacute;ristique qui les distinguent d'autres Etats      ou territoires, mais il peut s'agir d'entit&eacute;s dont le statut de droit      public est particuli&egrave;rement variable. On y trouve en effet, tant des      Etats souverains, qui sont souvent des micro- Etats (Monaco, Liechtenstein,      Andorre), mais qui sont parfois plus &eacute;tendus (Uruguay, Panama), que      des territoires b&eacute;n&eacute;ficiant d'un statut d'autonomie particulier      (Iles anglo-normandes, Ile de Man), voire des territoires b&eacute;n&eacute;ficiant      d'un r&eacute;gime &eacute;conomique sp&eacute;cial (Hong Kong), ou encore      de simples collectivit&eacute;s territoriales (Mad&egrave;re, Campione d'Italia)      ou des colonies (Gibraltar).</p>   <p>En aucun cas, le statut politique ou administratif d'une entit&eacute; ne      peut donc servir de crit&egrave;re distinctif d'un paradis fiscal.</p>   <h2><br>     II. PRINCIPAUX CRITERES HABITUELLEMENT RETENUS PAR LA DOCTRINE INTERNATIONALE      POUR DISTINGUER LES PARADIS FISCAUX</h2>   <p><br>     4. La difficult&eacute;, dans la d&eacute;finition des paradis fiscaux, r&eacute;sulte      du fait qu'ils ne sont caract&eacute;ris&eacute;s par aucune disposition l&eacute;gale,      du moins en Belgique et dans la plupart des pays.</p>   <p>Il s'agit d'une notion rarement utilis&eacute;e par la doctrine elle-m&ecirc;me,      pas plus d'ailleurs que par la jurisprudence. </p>   <p>On en est d&egrave;s lors r&eacute;duit, si l'on veut d&eacute;finir les      paradis fiscaux - o&ugrave; nous verrons que cette d&eacute;finition n'est      pas n&eacute;cessairement utile - &agrave; utiliser un ensemble d'&eacute;l&eacute;ments      dont aucun n'est en soi d&eacute;cisif, et dont nous verrons qu'ils sont le      plus souvent fort vagues, et eux-m&ecirc;mes difficilement d&eacute;finissables.</p>   <h3><br>     A. Le crit&egrave;re de la faible imposition</h3>   <p>5. La faible imposition est &eacute;videmment le premier crit&egrave;re auquel      on songe pour caract&eacute;riser les paradis fiscaux.</p>   <p>A y bien r&eacute;fl&eacute;chir, ce crit&egrave;re n'est toutefois pas aussi      simple, ni si &eacute;vident qu'il y para&icirc;t &agrave; premi&egrave;re      vue.</p>   <p>Tout d'abord, la faible imposition doit s'appr&eacute;cier imp&ocirc;t par      imp&ocirc;t. La plupart des paradis fiscaux sont recherch&eacute;s pour leur      absence ou leur faible imposition en mati&egrave;re d'imp&ocirc;t sur les      revenus ou en droits de succession.</p>   <p>Il peut &eacute;galement y avoir des paradis fiscaux pour d'autres impositions,      et dans le pass&eacute;, on pouvait &eacute;ventuellement penser &agrave;      cet &eacute;gard aux droits de douane.</p>   <p>Un paradis fiscal pour un imp&ocirc;t peut fort bien ne pas l'&ecirc;tre      pour un autre imp&ocirc;t.</p>   <p>M&ecirc;me si l'on se centre sur les imp&ocirc;ts sur les revenus, on peut      constater que certains paradis fiscaux connaissent une faible imposition pour      les personnes physiques, mais bien davantage pour les soci&eacute;t&eacute;s      (Monaco), tandis que d'autres taxent tr&egrave;s faiblement les soci&eacute;t&eacute;s,      mais non les personnes physiques qui r&eacute;sident sur leur territoire (Iles      anglo normandes, Gibraltar). Plus subtilement, certains paradis fiscaux propres      aux soci&eacute;t&eacute;s ne font b&eacute;n&eacute;ficier d'un r&eacute;gime      avantageux que les soci&eacute;t&eacute;s n'op&eacute;rant pas sur leur territoire      (cas des anciennes soci&eacute;t&eacute;s off-shore anglaises et irlandaises,      soci&eacute;t&eacute;s de Gibraltar, des Antilles n&eacute;erlandaises...).</p>   <p>On voit imm&eacute;diatement que la notion de paradis fiscal a donc un caract&egrave;re      relatif, par rapport &agrave; l'imp&ocirc;t concern&eacute; mais aussi par      rapport au type de contribuable concern&eacute;, voire m&ecirc;me &agrave;      l'activit&eacute; exerc&eacute;e par ces contribuables.</p>   <p>Plus pr&eacute;cis&eacute;ment encore, certains paradis fiscaux ne sont avantageux      que pour les personnes exer&ccedil;ant une certaine profession (par exemple      les artistes en Irlande), ou pour les soci&eacute;t&eacute;s exer&ccedil;ant      une activit&eacute; sp&eacute;cifique (les soci&eacute;t&eacute;s holding      dans les pays du Benelux et au Danemark), voire m&ecirc;me des activit&eacute;s      tr&egrave;s pr&eacute;cis&eacute;ment &eacute;num&eacute;r&eacute;es par la      loi (les centres de coordination belges).</p>   <p>Il arrive ainsi que des pays &agrave; tr&egrave;s forte taxation soient consid&eacute;r&eacute;s      comme des paradis fiscaux, pour certaines cat&eacute;gories de contribuables,      voire m&ecirc;me pour certains revenus de certaines cat&eacute;gories de contribuables.</p>   <p>A part pour certains territoires ne connaissant pratiquement aucune imposition,      il est donc simpliste d'affirmer que &quot;tel pays est (ou n'est pas) un      paradis fiscal&quot;; la r&eacute;alit&eacute; est qu'il peut &ecirc;tre un      paradis fiscal pour certains contribuables et non d'autres, pour certains      imp&ocirc;ts et non d'autres, pour certains types de soci&eacute;t&eacute;s      et non d'autres, pour certaines activit&eacute;s et non d'autres.</p>   <p>6. Bien plus, certains paradis fiscaux ne r&eacute;pondent &agrave; cette      caract&eacute;ristique que pour les habitants de certains autres pays, ou      pour les revenus provenant ou distribu&eacute;s dans certains autres pays.      Ainsi, Monaco n'est pas un paradis fiscal pour les Fran&ccedil;ais qui viennent      s'y &eacute;tablir alors qu'il l'est pour des personnes de n'importe quelle      autre nationalit&eacute;, sauf mesure unilat&eacute;rale prise par leur Etat      d'origine. </p>   <p>De m&ecirc;me, pour certaines cat&eacute;gories de revenus, un pays n'est      un paradis fiscal que dans la mesure o&ugrave; les &eacute;trangers provenant      d'autres pays peuvent utiliser des clauses favorables pr&eacute;vues dans      des conventions pr&eacute;ventives de la double imposition, voire m&ecirc;me      parce que les r&eacute;sidents d'autres pays peuvent utiliser les failles      de leur propre l&eacute;gislation, en raison des caract&eacute;ristiques propres      du paradis fiscal en question.</p>   <p>On a ainsi pu constater que certains paradis fiscaux (Chypre, Gibraltar)      avaient relev&eacute; de z&eacute;ro &agrave; quelques pour-cent le taux d'imposition      de leurs soci&eacute;t&eacute;s, pour leur permettre de rester avantageux      pour les r&eacute;sidents de certains pays pour lesquels un taux de taxation      de z&eacute;ro pour-cent dans le paradis fiscal aurait expos&eacute; le b&eacute;n&eacute;ficiaire      &agrave; une imposition dans leur pays d'origine, alors qu'une faible taxation      n'aboutissait pas au m&ecirc;me r&eacute;sultat.</p>   <p>Certains paradis fiscaux offrent m&ecirc;me &agrave; des soci&eacute;t&eacute;s      domicili&eacute;es chez eux le choix entre une taxation &agrave; z&eacute;ro      pour-cent, une taxation &agrave; un pourcentage tr&egrave;s faible (par exemple      1 %) ou une taxation &agrave; un taux mod&eacute;r&eacute; (15 %) : ce syst&egrave;me      (connu &agrave; Gribaltar par exemple) permet aux soci&eacute;t&eacute;s de      choisir leur taux d'imposition en fonction des cons&eacute;quences qu en r&eacute;sulteront      dans le pays d'origine de leur soci&eacute;t&eacute; m&egrave;re, de leur      b&eacute;n&eacute;ficiaire personne physique, ou d'autres b&eacute;n&eacute;ficiaires      des revenus qu'elle distribue, avec la cons&eacute;quence paradoxale qu'un      taux de 15 % peut s'av&eacute;rer globalement plus favorable qu'une absence      d'imposition...</p>   <p>Ceci fait appara&icirc;tre un &eacute;l&eacute;ment de relativit&eacute;      suppl&eacute;mentaire dans le crit&egrave;re de faible taxation : celle-ci      doit s'appr&eacute;cier non seulement en valeur, par rapport &agrave; celle      d'autres pays, mais aussi en fonction des avantages fiscaux que certains de      ceux-ci &eacute;tablis dans d'autres pays, pourront, &agrave; la diff&eacute;rence      d'autres, retirer.</p>   <p>7. Ajoutons encore que &quot;l'analyse, pour &ecirc;tre significative doit      &ecirc;tre affin&eacute;e non seulement au niveau de chaque cellule et de      chaque type d'imp&ocirc;t, mais encore de chaque secteur ou de chaque sous-secteur      d'activit&eacute;. En effet, les diff&eacute;rentes zones fiscales peuvent,      de secteurs d'activit&eacute; &agrave; secteurs d'activit&eacute; &agrave;      l'int&eacute;rieur d'un m&ecirc;me Etat, &ecirc;tre des zones de haute pression      fiscale, ou interm&eacute;diaire, ou de basse pression fiscale.&quot; <a href="#ref8">(8)</a>.    </p>   <p>Il faut encore relever que l'avantage fiscal procur&eacute; par un pays,      promu d&egrave;s lors parfois &agrave; son insu, au titre de &quot;paradis      fiscal&quot; peut r&eacute;sulter d'une simple mesure technique de sa l&eacute;gislation.      Ainsi, pendant des d&eacute;cennies, d'importants financements internationaux      ont transit&eacute; par des banques belges, uniquement en raison de la facilit&eacute;      avec laquelle la Belgique accordait, de par sa l&eacute;gislation m&ecirc;me,      le b&eacute;n&eacute;fice de la quotit&eacute; forfaitaire d'imp&ocirc;t &eacute;tranger.      Dans d'autres cas, ce peut &ecirc;tre le r&eacute;gime d'amortissement particuli&egrave;rement      favorable accord&eacute; &agrave; certains biens, parfois, m&ecirc;me pas      en vertu d'une loi, mais d'une simple pratique administrative, qui peut amener      &agrave; choisir pour des raisons purement fiscales, l'investissement dans      un pays plut&ocirc;t qu'un autre.</p>   <p>Le paradis fiscal id&eacute;al est aussi parfois trouv&eacute; dans un pays      de taxation normale, mais qui adopte des r&egrave;gles diff&eacute;rentes      d'assujettissement &agrave; l'imp&ocirc;t : en mati&egrave;re de leasing transfrontalier      de v&eacute;hicules automobiles, les Pays-Bas qui consid&egrave;rent que l'op&eacute;ration      de leasing est une vente, pour laquelle la TVA est due dans le pays de la      livraison, sont un paradis fiscal pour des r&eacute;sidents belges, dont la      l&eacute;gislation voit en le leasing une prestation de services localis&eacute;e      chez le pr&ecirc;teur de services; la loi hollandaise prescrit ainsi la taxation      en Belgique tandis que la loi belge pr&eacute;voit la taxation aux Pays-Bas;      on a pu ainsi trouver des situations d'absence d'imposition, qu'auraient vainement      pu proposer des paradis fiscaux &quot;complets&quot; comme le Liechtenstein.</p>   <p>8. Un autre exemple peut consister, pour une personne d&eacute;c&eacute;d&eacute;e      alors qu'elle &eacute;tait r&eacute;sidente espagnole, dans le fait d'avoir      des h&eacute;ritiers r&eacute;sidant en Belgique : l'Espagne : qui conna&icirc;t      pourtant des taux de droits de succession relativement &eacute;lev&eacute;s,      est dans une telle hypoth&egrave;se et &agrave; la seule condition que le      d&eacute;funt n'y poss&eacute;dait pas d'immeuble, un v&eacute;ritable paradis      fiscal, pour la seule raison qu'en vertu de la loi espagnole, les successions      sont impos&eacute;es au lieu de r&eacute;sidence des h&eacute;ritiers (la      Belgique) tandis que la loi belge s'abstient de taxer des successions ouvertes      &agrave; l'&eacute;tranger en l'absence d'immeubles belges. L'existence d'un      paradis fiscal ne r&eacute;sulte alors pas d'un taux ni d'une disposition      fiscale particuli&egrave;re plus avantageuse dans un pays, mais d'un conflit      n&eacute;gatif de l&eacute;gislations.</p>   <p>Devant une telle profusion de situations pouvant aboutir &agrave; une absence      d'imposition, certains auteurs ont parfois propos&eacute; de r&eacute;server      la qualification de &quot;paradis fiscal&quot; aux Etats qui font des efforts      particuliers pour divertir la mati&egrave;re financi&egrave;re internationale      au profit de leur territoire de mani&egrave;re &agrave; attirer artificiellement      des contribuables ou des activit&eacute;s &eacute;conomiques chez eux, pour      des raisons exclusivement fiscales.</p>   <p>Suivant un tel crit&egrave;re l'Arabie Saoudite, qui ne conna&icirc;t pas      d'imp&ocirc;t sur le revenu parce que ses richesses p&eacute;troli&egrave;res      ne l'obligent pas &agrave; en instaurer un, ne serait pas un paradis fiscal,      en l'absence de mesures fiscales volontairement attrayantes pour les capitaux      &eacute;trangers, tandis que les Iles Saint-Vincent et Grenadines, ou les      Iles anglo-normandes constituent un paradis fiscal parce que leur l&eacute;gislation      fiscale est express&eacute;ment destin&eacute;e &agrave; attirer les soci&eacute;t&eacute;s      &eacute;trang&egrave;res, seules exempt&eacute;es <a href="#ref9">(9)</a>.</p>   <p>Ce crit&egrave;re para&icirc;t d&eacute;pourvu de pertinence, en tout cas      si on le prend isol&eacute;ment. Il aboutit en effet &agrave; faire de la      Belgique, qui a cr&eacute;&eacute; le r&eacute;gime des centres de coordination      dans le but de les attirer sur son sol, un paradis fiscal, tandis que Monaco      ou Andorre, qui n'ont pas &eacute;tabli d'imposition sur le revenu des personnes      physiques parce que leur Tr&eacute;sor public n'en a nul besoin, ne se retrouveraient      plus dans cette cat&eacute;gorie. </p>   <h3><br>     B. La confidentialit&eacute;</h3>   <p>9. Le second crit&egrave;re habituellement retenu pour caract&eacute;riser      les paradis fiscaux est la confidentialit&eacute; dont ils b&eacute;n&eacute;ficient      en g&eacute;n&eacute;ral. Celle-ci est en g&eacute;n&eacute;ral consacr&eacute;e      par un secret bancaire prot&eacute;g&eacute;, soit l&eacute;galement, d'une      mani&egrave;re g&eacute;n&eacute;rale (Suisse, Luxembourg), ou seulement &agrave;      l'&eacute;gard des administrations fiscales, soit par une pratique administrative      ou judiciaire (Iles Anglo-normandes).</p>   <p>Le secret bancaire se double en g&eacute;n&eacute;ral d'un secret professionnel      accru au profit des personnes amen&eacute;es &agrave; g&eacute;rer ou &agrave;      constituer des personnes morales, b&eacute;n&eacute;ficiant dans ces pays      d'un r&eacute;gime fiscal exorbitant de droit commun. A vrai dire, ce secret      bancaire ne devrait pas &ecirc;tre un crit&egrave;re propre &agrave; un paradis      fiscal, en tout cas dans le cas o&ugrave; les utilisateurs de celui-ci recourent      &agrave; l'&eacute;vasion fiscale, par opposition &agrave; la fraude fiscale.</p>   <p>Le secret n'a en lui-m&ecirc;me rien &agrave; voir avec la faiblesse de l'imposition,      et celui qui, l&eacute;galement, recourt &agrave; la voie la moins impos&eacute;e,      doit en principe &ecirc;tre pr&ecirc;t &agrave; r&eacute;v&eacute;ler &agrave;      sa propre administration fiscale quels actes il a accompli, puisque, si ceux-ci      sont sinc&egrave;res, rien ne peut lui &ecirc;tre reproch&eacute;.</p>   <p>10. La question est toutefois plus complexe. D'abord, &eacute;videmment parce      qu'un certain nombre d'utilisateurs de paradis fiscaux, recourent &agrave;      ceux-ci non pas dans le cadre d'une &eacute;vasion fiscale, mais bien pour      faciliter une fraude fiscale ou pour y loger des capitaux, qui ne sont en      leur possession que suite &agrave; une telle fraude, voire &agrave; des infractions      &agrave; d'autres l&eacute;gislations.</p>   <p>Mais aussi, m&ecirc;me ceux qui ne proc&egrave;dent qu'&agrave; l'&eacute;vasion      fiscale, souhaitent en g&eacute;n&eacute;ral &eacute;viter de devoir r&eacute;v&eacute;ler      les actes qu'ils ont accomplis &agrave; l'administration fiscale quand bien      m&ecirc;me ils seraient convaincus du caract&egrave;re licite de ces actes.</p>   <p>Tout d'abord, ils savent que la seule perspective d'un contr&ocirc;le approfondi      sur leurs actes repr&eacute;sente un inconv&eacute;nient en soi, et une charge      en temps ou en argent, consid&eacute;rable.</p>   <p>Ils savent aussi que l'administration fiscale, m&ecirc;me dans les pays o&ugrave;      le choix licite de la voie la moins impos&eacute;e est reconnu, ne poss&egrave;de      pas toujours des agents suffisamment qualifi&eacute;s pour distinguer la fraude      de l'&eacute;vasion proprement dite, ce qui oblige parfois &agrave; l'exercice      de recours contre des taxations injustifi&eacute;es. </p>   <p>Ils redoutent parfois des l&eacute;gislations r&eacute;troactives, qui rendraient      illicites des actes qui sont accomplis en toute l&eacute;galit&eacute;, ou,      &agrave; tout le moins, des l&eacute;gislations venant alt&eacute;rer pour      l'avenir la l&eacute;galit&eacute; des actes qu'ils ont accomplis dans le      pass&eacute;. </p>   <p>Ils craignent enfin des changements de l&eacute;gislation (par exemple, en      Belgique, l'instauration d'un imp&ocirc;t sur le patrimoine), voire des changements      dans les circonstances, qui rendraient exigibles des imp&ocirc;ts qui ne le      sont pas au moment o&ugrave; ils ont accompli leurs actes (par exemple, leur      propre d&eacute;c&egrave;s, qui entra&icirc;nera la d&eacute;bition de droits      de succession tr&egrave;s importants, alors qu'ils d&eacute;tiennent les actions      au porteur d'une soci&eacute;t&eacute; holding luxembourgeoise, et n'&eacute;ludent      d&egrave;s lors, de leur vivant aucune imposition belge).</p>   <p>Plus simplement, ils souhaitent souvent ne pas devoir r&eacute;v&eacute;ler      l'existence de leurs avoirs &agrave; l'administration fiscale, par simple      souci de protection de leur vie priv&eacute;e et de celle de leurs proches.</p>   <p>Le secret est donc un atout essentiel pour les paradis fiscaux, non seulement,      lorsqu'ils accueillent, consciemment ou non, des fraudeurs du fisc ou des      personnes ayant pr&eacute;alablement fraud&eacute; le fisc dans leur pays      d'origine, mais aussi dans leurs rapports avec des personnes qui ont simplement      choisi de recourir &agrave; la voie licite la moins impos&eacute;e.</p>   <p>C'est la raison pour laquelle, la plupart des paradis fiscaux connaissent      effectivement un certain degr&eacute; de secret bancaire et financier en g&eacute;n&eacute;ral.    </p>   <p>Ce crit&egrave;re n'est toutefois, une fois encore, nullement d&eacute;cisif.      Des pays, tels la Hongrie et la Russie, voire Isra&euml;l ont permis la constitution      de soci&eacute;t&eacute;s off-shore, dans le pass&eacute;, du moins, sans      garantir un secret bancaire particuli&egrave;rement rigoureux. D'autres pays,      qui ne sont pas des paradis fiscaux g&eacute;n&eacute;raux, connaissent d'ailleurs      un certain syst&egrave;me de secret bancaire, soit largement d&eacute;fini      (Suisse), soit en limitant les pouvoirs d'investigation en la mati&egrave;re      de l'administration fiscale (Belgique).</p>   <p>11. Paradoxalement, ceux qui &eacute;mettent des griefs &agrave; l'&eacute;gard      des paradis fiscaux leur reprochent en g&eacute;n&eacute;ral davantage la      confidentialit&eacute; qu'ils offrent aux capitaux voire aux personnes, que      leur r&eacute;gime fiscal avantageux.</p>   <p>La lecture du &quot;manifeste pour le d&eacute;mant&egrave;lement des paradis      fiscaux en Europe&quot;<a href="#ref10"> (10) </a>est &eacute;difiante &agrave;      cet &eacute;gard. Ce manifeste, qui trouve son origine dans &quot;l'appel      de Gen&egrave;ve&quot; lanc&eacute; par certains magistrats financiers europ&eacute;ens,      reproche aux paradis bancaires et fiscaux d'organiser &quot;l'impunit&eacute;&quot;,      en raison de l'absence de libre circulation des informations judiciaires,      qu'ils permettent souvent et des avantages offerts par les soci&eacute;t&eacute;s      qui y sont domicili&eacute;es; il n'est nullement question, dans ce manifeste,      qui ne craint certes pas les contradictions <a href="#ref11">(11)</a> d'une      &eacute;ventuelle n&eacute;cessit&eacute; pour les Etats de maintenir une      charge fiscale minimale <a href="#ref12">(12)</a>.</p>   <h3></h3>   <h3>C. Quelques &quot;crit&egrave;res&quot; d'importance secondaire</h3>   <p>12. On cite parfois comme caract&eacute;ristiques des paradis fiscaux, divers      &eacute;l&eacute;ments qui certes peuvent les rendre plus attrayants, mais      qui ne permettent assur&eacute;ment pas de les d&eacute;finir.</p>   <p>On trouve parmi ces caract&eacute;ristiques : une l&eacute;gislation incitative      en mati&egrave;re d'accueil des capitaux, une r&eacute;glementation bancaire      favorable, une l&eacute;gislation protectrice des affaires, des clauses de      mutabilit&eacute; juridique et fiscale prot&eacute;geant contre un changement      de l&eacute;gislation, voire de r&eacute;gime <a href="#ref13">(13)</a>. Certains      y ajoutent m&ecirc;me, mais &agrave; notre avis &agrave; tort, l'existence      d'un r&eacute;seau important de conventions pr&eacute;ventives de la double      imposition <a href="#ref14">(14)</a> : il s'agit l&agrave; d'une caract&eacute;ristique      qui ne concerne que des paradis fiscaux sp&eacute;cialis&eacute;s dans certaines      cat&eacute;gories de revenus, alors qu'au contraire les paradis fiscaux &quot;g&eacute;n&eacute;raux&quot;      poss&egrave;dent en g&eacute;n&eacute;ral tr&egrave;s peu de conventions pr&eacute;ventives      de la double imposition.<a href="#ref15"> (15)</a>.</p>   <p>13. L'analyse de ces diff&eacute;rentes caract&eacute;ristiques am&egrave;ne      &agrave; la conclusion qu'il n'est pas possible de d&eacute;finir les &quot;paradis      fiscaux&quot; d'une mani&egrave;re scientifique. Ce n'est d'ailleurs gu&egrave;re      &eacute;tonnant dans la mesure o&ugrave; cette notion ne poss&egrave;de, en      tout cas en Belgique, aucune base l&eacute;gale.</p>   <p>On peut aussi se demander si la notion m&ecirc;me de paradis fiscaux pr&eacute;sente      une certaine utilit&eacute; alors que la loi belge recourt &agrave; d'autres      notions que nous examinerons ci-dessous, et que l'absence de clart&eacute;      quant &agrave; la d&eacute;finition de ces paradis &agrave; amener &agrave;      des confusions que nous avons d&ucirc; relever.</p>   <h2></h2>   <h2>II. LES NOTIONS BELGES VOISINES EN DROIT POSITIF</h2>   <p>14. Plut&ocirc;t que de se r&eacute;f&eacute;rer &agrave; une notion abstraite      de &quot;paradis fiscal&quot;, il est beaucoup plus utile d'examiner quelles      notions sont utilis&eacute;es en droit belge pour viser des notions voisines,      en g&eacute;n&eacute;ral plus pr&eacute;cises.</p>   <p>Le droit belge n'utilise pas, ainsi que nous l'avons expos&eacute;, la notion      de &quot;paradis fiscal&quot;. L'administration recourt &agrave; celle de      &quot;pays - refuge&quot;, qui a la m&ecirc;me port&eacute;e, mais il s'agit      l&agrave; d'un usage purement administratif, d&eacute;pourvu de base l&eacute;gale.      Quatre dispositions fiscales, les articles 26, 54, 198 11&egrave;me et 344      &sect;2 du Code des Imp&ocirc;ts sur les Revenus 1992 recourent &agrave; une      notion d&eacute;finie, &agrave; quelques nuances pr&egrave;s, dans les m&ecirc;mes      termes : le pays o&ugrave; le contribuable &quot;n'est pas soumis &agrave;      un imp&ocirc;t sur les revenus ou y est soumis, pour ses revenus, &agrave;      un r&eacute;gime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel      les revenus sont soumis en Belgique&quot;. Nous noterons toutefois que quelques      variations, souvent non explicables, existent entre ces diff&eacute;rents      textes.</p>   <p>Nous verrons par ailleurs que l'article 203, 1&deg; &agrave; 4&deg; du Code      des Imp&ocirc;ts sur les Revenus, vise &eacute;galement des notions semblables      &agrave; celles de paradis fiscaux, mais en recourant &agrave; des termes      diff&eacute;rents, et d'une mani&egrave;re plus analytique.</p>   <p>Nous ne rappellerons pas ici <a href="#ref16">(16)</a> les mesures qui frappent      les paradis fiscaux ainsi vis&eacute;s, mais nous nous bornerons &agrave;      tenter de d&eacute;finir les notions utilis&eacute;es par le l&eacute;gislateur      pour les caract&eacute;riser.</p>   <h3></h3>   <h3>A. La notion couramment utilis&eacute;e par le l&eacute;gislateur</h3>   <p>15. Dans le texte que l'on retrouve par exemple &agrave; l'article 26 du      Code des Imp&ocirc;ts sur les Revenus, on envisage deux hypoth&egrave;ses      de pays - refuges : </p>   <p>- d'une part ceux o&ugrave; les revenus vis&eacute;s ne sont soumis &agrave;      aucun imp&ocirc;t sur le revenu, <br>     - d'autre part, ceux o&ugrave; les revenus vis&eacute;s sont soumis &agrave;      un r&eacute;gime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise      l'entreprise &eacute;tablie en Belgique.</p>   <p>La premi&egrave;re hypoth&egrave;se est fort simple : il s'agit des paradis      fiscaux qui n'&eacute;tablissent aucune imposition sur le revenu en question.</p>   <p>On vise par-l&agrave; tant les paradis fiscaux &quot;g&eacute;n&eacute;raux&quot;      que ceux qui, pratiquant une fiscalit&eacute; normale pour la plupart des      revenus, exon&egrave;rent totalement les revenus dont il est question au dit      article 26.</p>   <p>16. La seconde hypoth&egrave;se est plus vaste : elle concerne les pays -      refuges, o&ugrave; le r&eacute;gime fiscal est notablement plus avantageux.</p>   <p>La comparaison se fait, non pas avec le mode de taxation des autres revenus      dans le pays en question, mais bien avec la taxation qui aurait lieu, pour      les m&ecirc;mes revenus en Belgique.</p>   <p>Cette comparaison porte donc exclusivement sur des revenus express&eacute;ment      vis&eacute;s; un pays &agrave; lourde taxation, et m&ecirc;me &agrave; plus      lourde taxation que la Belgique peut fort bien &ecirc;tre un pays - refuge,      pour l'application de l'article 26, s'il r&eacute;serve un traitement notablement      plus avantageux aux revenus vis&eacute;s in concreto.</p>   <p>Au sens de cette disposition, ce n'est pas seulement le taux de l'imp&ocirc;t      qui compte, mais bien le r&eacute;gime fiscal, c'est-&agrave;-dire le syst&egrave;me      de taxation ou d'exon&eacute;ration ou encore d'exon&eacute;ration conditionnelle,      qui est appliqu&eacute;. Il ne suffit pas qu'il existe une diff&eacute;rence      entre le mode de taxation pr&eacute;vu en Belgique et celui existant &agrave;      l'&eacute;tranger; pour que la disposition s'applique, il faut encore que      cette diff&eacute;rence soit &quot;notable&quot;. Le texte est volontairement      flou, et ne permet pas de fixer une diff&eacute;rence minimale d'imposition      entre la Belgique et le pays refuge. On admet n&eacute;anmoins que cette diff&eacute;rence      doit s'appr&eacute;cier en proportion et non en valeur absolue, et qu'elle      doit &ecirc;tre notable, c'est-&agrave;-dire importante.</p>   <p>La diff&eacute;rence peut r&eacute;sulter de n'importe disposition en vigueur,      in concreto, dans le pays - refuge : la loi ne pr&eacute;cise pas qu'il devrait      s'agir d'un r&eacute;gime pr&eacute;vu par une loi, ou par une autre disposition      obligatoire; il peut par exemple s'agir d'un simple ruling ou accord conclu      avec l'administration, ou encore une d&eacute;rogation pr&eacute;vue par une      simple circulaire, pour autant qu'elle soit effectivement appliqu&eacute;e      Il ne suffit pas, pour l'administration, qui assume la charge de la preuve      des conditions faisant du pays du b&eacute;n&eacute;ficiaire un pays refuge,      de montrer qu'il existe un r&eacute;gime fiscal notablement plus avantageux      dans ce pays; il doit montrer que les revenus en question y sont effectivement      soumis.</p>   <p>Par ailleurs, il faut encore qu'il s'agisse d'un &quot;r&eacute;gime&quot;      fiscal : le seul fait, pour l'entreprise b&eacute;n&eacute;ficiaire de l'avantage      recueilli, de ne pas se soumettre &agrave; toutes ses obligations l&eacute;gales,      en violation de la loi du pays o&ugrave; elle est &eacute;tablie, ne fait      pas de celui-ci un pays - refuge; certes, l'entreprise b&eacute;n&eacute;ficiera      dans ce cas, d'un sort fiscal plus avantageux, mais ce sera en raison de la      fraude qu'elle commet &agrave; l'&eacute;tranger et non en vertu d'un r&eacute;gime      fiscal notablement plus avantageux.</p>   <p>17. L'article 54 du Code vise la non-d&eacute;ductibilit&eacute; des frais      pay&eacute;s &agrave; des entreprises se trouvant dans des pays refuges. Il      est r&eacute;dig&eacute; sous des termes pratiquement identiques &agrave;      ceux de l'article 54, si ce n'est qu'il pr&eacute;cise que, tant pour les      revenus qui ne sont pas soumis &agrave; un imp&ocirc;t sur les revenus que      pour ceux qui sont soumis &agrave; un r&eacute;gime de taxation notablement      plus avantageux, il doit en &ecirc;tre ainsi &quot;en vertu des dispositions      de la l&eacute;gislation du pays o&ugrave; ils sont soumis&quot;.</p>   <p>Il s'agit l&agrave; d'une condition suppl&eacute;mentaire, qui implique que      le r&eacute;gime fiscal avantageux doit r&eacute;sulter du syst&egrave;me      l&eacute;gal propre au pays de l'entreprise b&eacute;n&eacute;ficiaire; on      &eacute;carte d&egrave;s lors ainsi les simples pratiques administratives,      autres que celles organis&eacute;es ou permises par la loi de cet Etat.</p>   <p>Cette diff&eacute;rence de r&eacute;daction ne para&icirc;t pas explicable      par la volont&eacute; du l&eacute;gislateur, mais il y a naturellement lieu      d'en tenir compte.</p>   <p>18. La formulation de l'article 198, 11&deg; du Code est encore l&eacute;g&egrave;rement      diff&eacute;rente.</p>   <p>Ce texte, qui pr&eacute;voit la non-d&eacute;ductibilit&eacute; des int&eacute;r&ecirc;ts      pay&eacute;s &agrave; une entreprise se trouvant dans un paradis fiscal, lorsqu'un      certain quota n'est pas respect&eacute;, est applicable soit si les int&eacute;r&ecirc;ts      en question ne sont pas soumis &agrave; un imp&ocirc;t sur les revenus dans      ce pays, soit s'ils sont soumis &agrave; un r&eacute;gime de taxation notablement      plus avantageux &quot;que celui r&eacute;sultant des dispositions du droit      commun applicable en Belgique&quot;.</p>   <p>Egalement, pour des raisons inexplicables, le texte ne se r&eacute;f&egrave;re      par cons&eacute;quent pas au r&eacute;gime fiscal qu'auraient connu les int&eacute;r&ecirc;ts      en question, in concreto, en Belgique, mais bien au r&eacute;gime applicable      en vertu &quot;du droit commun&quot; en Belgique. La comparaison se fait donc      entre le mode de taxation applicable in concreto &agrave; l'&eacute;tranger,      et celui qui serait applicable, in abstracto, en Belgique, en vertu des r&egrave;gles      de droit commun, quand bien m&ecirc;me celles-ci ne seraient pas applicables      en raison de l'existence d'une exception. </p>   <p>19. Enfin, l'article 344, &sect;2 du Code adopte la m&ecirc;me formulation      que l'article 54, c'est-&agrave;-dire qu'il utilise toujours la notion de      &quot;r&eacute;gime fiscal notablement plus avantageux&quot;, et se r&eacute;f&egrave;re      toujours au mode de taxation qui aurait &eacute;t&eacute; appliqu&eacute;      en Belgique, mais il ajoute comme condition que, qu'il y ait exon&eacute;ration      totale ou partielle, celle-ci doit r&eacute;sulter &quot;des dispositions      de la l&eacute;gislation du pays o&ugrave; il est &eacute;tabli&quot;.</p>   <p>Ces quelques divergences de r&eacute;daction, qui ne paraissent pas raisonnablement      explicables, ne changent rien aux caract&eacute;ristiques essentielles communes      &agrave; ces quatre dispositions :</p>   <p>- la notion de pays - refuge s'appr&eacute;cie par rapport au mode de taxation      applicable aux m&ecirc;mes revenus en Belgique et recouvre donc tant les paradis      fiscaux g&eacute;n&eacute;raux que les paradis fiscaux sp&eacute;ciaux<br>     - il faut une diff&eacute;rence notable entre la taxation &agrave; l'&eacute;tranger      et la taxation en Belgique, s'il existe une taxation &agrave; l'&eacute;tranger;<br>     - on se r&eacute;f&egrave;re au mode de taxation effectif des revenus, du      moment que celui-ci r&eacute;sulte d'un &quot;r&eacute;gime fiscal&quot;,      c'est-&agrave;-dire d'un syst&egrave;me l&eacute;galement organis&eacute;      dans le pays &eacute;ventuellement qualifi&eacute; de pays refuge.</p>   <p>D'une mani&egrave;re pratique, la doctrine a distingu&eacute;, sur la base      de ces dispositions, 4 cat&eacute;gories de pays distinctes :</p>   <p>&quot;1. les z&eacute;ro tax havens, o&ugrave; aucun imp&ocirc;t direct n'est      lev&eacute;;<br>     &quot;2. Les quasi tax havens o&ugrave; l'imp&ocirc;t est &agrave; peu pr&egrave;s      inexistant;<br>     3. les pays qui l&egrave;vent un imp&ocirc;t sur la base du principe de la      territorialit&eacute;, de sorte que les soci&eacute;t&eacute;s actives en      dehors du territoire &eacute;chappent &agrave; l'imp&ocirc;t;<br>     4. les pays qui excluent certaines soci&eacute;t&eacute;s de tout ou partie      de l'imp&ocirc;t&quot;<a href="#ref17"> (17)</a>.</p>   <h3><br>     B. La notion utilis&eacute;e &agrave; l'article 203 du Code des Imp&ocirc;ts      sur les Revenus</h3>   <p>20. L'article 203 du Code des Imp&ocirc;ts sur les Revenus fixe la &quot;condition      de taxation&quot; &agrave; laquelle sont soumis les dividendes pour &ecirc;tre      des &quot;revenus d&eacute;finitivement tax&eacute;s&quot; d&eacute;ductibles      des b&eacute;n&eacute;fices taxables &agrave; l'imp&ocirc;t des soci&eacute;t&eacute;s      par les soci&eacute;t&eacute;s belges.</p>   <p>Le l&eacute;gislateur a voulu &eacute;viter que soient d&eacute;ductibles      &agrave; titre de revenus d&eacute;finitivement tax&eacute;s des dividendes      qui n'auraient pas fait l'objet d'une imposition dans la soci&eacute;t&eacute;      &eacute;mettrice ou &agrave; un stade pr&eacute;alable. C'est pourquoi il      a pr&eacute;vu une s&eacute;rie d'exceptions, dans lesquelles le r&eacute;gime      fiscal des revenus d&eacute;finitivement tax&eacute;s est exclu. </p>   <p>Il s'agit des hypoth&egrave;ses suivantes, qui sont une mani&egrave;re, pour      la loi belge, de d&eacute;terminer ce qu'elle entend quant &agrave; l'application      de cette disposition, par des &quot;paradis fiscaux&quot; : </p>   <p>- les soci&eacute;t&eacute;s qui ne sont pas assujetties &agrave; l'imp&ocirc;t      des soci&eacute;t&eacute;s ou &agrave; un imp&ocirc;t &eacute;tranger analogue      &agrave; cet imp&ocirc;t, ou qui sont &eacute;tablies dans un pays dont les      dispositions du droit commun en mati&egrave;re d'imp&ocirc;t sont notablement      plus avantageuses qu'en Belgique : cette premi&egrave;re d&eacute;finition      correspond, dans une large mesure, &agrave; la d&eacute;finition classique      en droit belge, puisqu'elle distingue d'une part les soci&eacute;t&eacute;s      non impos&eacute;es &agrave; l'&eacute;tranger, et d'autre part celles qui      y sont soumises &agrave; un r&eacute;gime notablement plus avantageux; ce      qui est significatif c'est que cette hypoth&egrave;se n'est que la premi&egrave;re      d'une s&eacute;rie de cas &eacute;num&eacute;r&eacute;s par l'article 203,      &sect;1er du Code;</p>   <p>- une soci&eacute;t&eacute; de financement, une soci&eacute;t&eacute; de      tr&eacute;sorerie ou une soci&eacute;t&eacute; d'investissement qui, bien      qu'assujettie dans le pays de son domicile fiscal, &agrave; un imp&ocirc;t      ..., b&eacute;n&eacute;ficie dans celui-ci d'un r&eacute;gime fiscal exorbitant      du droit commun : on envisage ici des paradis fiscaux sp&eacute;cifiques,      normalement soumis &agrave; un imp&ocirc;t, qui n'est pas notablement plus      avantageux qu'en Belgique, mais qui y &eacute;chappe en raison de dispositions      fiscales exorbitantes du droit commun;</p>   <p>- Les soci&eacute;t&eacute;s dans la mesure o&ugrave; les revenus qu'elles      recueillent, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du      pays de leur domicile fiscal et b&eacute;n&eacute;ficie dans le pays du domicile      fiscal d'un r&eacute;gime d'imposition distinct exorbitant du droit commun      : dans cette hypoth&egrave;se, il ne faut m&ecirc;me pas que la soci&eacute;t&eacute;      b&eacute;n&eacute;ficie d'un r&eacute;gime fiscal exorbitant du droit commun,      il suffit que les revenus qu'elle per&ccedil;oit en b&eacute;n&eacute;ficient;</p>   <p>- Les soci&eacute;t&eacute;s dans la mesure o&ugrave; elles r&eacute;alisent      des b&eacute;n&eacute;fices par l'interm&eacute;diaire d'un ou plusieurs &eacute;tablissements      &eacute;trangers qui sont assujettis &agrave; un r&eacute;gime de taxation      notablement plus avantageux que celui auquel ces b&eacute;n&eacute;fices auraient      &eacute;t&eacute; soumis en Belgique, <a href="#ref18">(18)</a>.</p>   <p>21. Cette &eacute;num&eacute;ration n'a en r&eacute;alit&eacute; pas une      port&eacute;e beaucoup plus large que celle des autres dispositions vis&eacute;es      ci-dessus : l'essentiel des hypoth&egrave;ses est recouvert par la notion      de r&eacute;gime notablement plus avantageux.</p>   <p>Dans le cadre de cette disposition, l'administration fiscale a &eacute;tabli      une liste, non exhaustive, de paradis fiscaux <a href="#ref19">(19)</a>. Cette      liste est incompl&egrave;te, mais l'administration a bien pris soin de pr&eacute;ciser      qu'elle n'avait aucun caract&egrave;re exhaustif, les pays ne figurant pas      sur cette liste pouvant fort bien r&eacute;pondre aux d&eacute;finitions pr&eacute;vues      par la loi.</p>   <h2></h2>   <h2>III. CONCLUSION</h2>   <p><br>     22. La notion de paradis fiscal n'existe pas, comme telle, en droit positif      belge.</p>   <p>Il est recouru, d'une mani&egrave;re plus pragmatique, &agrave; d'autres      notions, dont la principale est celle de &quot;entreprises soumises &agrave;      un r&eacute;gime notablement plus avantageux que celui auquel les m&ecirc;mes      revenus auraient &eacute;t&eacute; soumis en Belgique&quot;.</p>   <p>Cette d&eacute;finition s'applique dans les quelques hypoth&egrave;ses o&ugrave;      la loi belge r&eacute;serve un sort diff&eacute;rent &agrave; des revenus      en fonction du r&ocirc;le jou&eacute; dans leur perception par les paradis      fiscaux ainsi vis&eacute;s.</p>   <p>Il est significatif que le seul crit&egrave;re retenu par la loi belge pour      caract&eacute;riser un paradis fiscal est le mode d'imposition des revenus      per&ccedil;us, in concreto, dans l'hypoth&egrave;se envisag&eacute;e.</p>   <p>En d'autres termes, pour le droit fiscal belge, seul le niveau d'imposition      est un crit&egrave;re pertinent, sans qu'il y ait lieu de rechercher si les      autres crit&egrave;res parfois envisag&eacute;s par une doctrine internationale      peuvent &ecirc;tre retenus, en particulier celui de l'existence d'un secret      bancaire ou d'un secret d'affaires.</p>   <p>Cette pratique a le m&eacute;rite de voir en les paradis fiscaux ce qu'ils      sont : des pays qui proc&egrave;dent &agrave; une imposition notablement plus      basse, des revenus, ou de certains d'entre eux.</p> 	Elle &eacute;vite d'importantes confusions auxquelles a donn&eacute; lieu    cette notion dans de nombreuses interventions, provenant m&ecirc;me de milieux    professionnels, qui critiquent, souvent injustement, ces pays pour des raisons    qui n'ont rien &agrave; voir avec leur niveau de taxation.</BLOCKQUOTE> <ol>   <blockquote> </blockquote>   <ol>     <li>LITTRE, dictionnaire de la langue fran&ccedil;aise, V&deg; Paradis, d&eacute;finition        n&deg; 1<a name="ref1"></a></li>     <li>LITTRE, oc, V&deg; paradis, d&eacute;finition n&deg; 4<a name="ref2"></a></li>     <li>sur cette d&eacute;finition, voyez LITTRE, oc, V&deg; paradis, d&eacute;finition        n&deg; 7; sur le parall&egrave;le avec la notion anglaise, voy. LIVINE,        La lutte contre l'&eacute;vasion fiscale de caract&egrave;re international,        en l'absence et en pr&eacute;sence de conventions internationales, Paris        1988, p. 61<a name="ref3"></a></li>     <li> Cass. 8 juin 1961, Pas. I, 1083; voy. &agrave; propos des actes volontaires        de &quot;destruction d'imp&ocirc;t&quot;; Cass. 27 f&eacute;vrier 1987,        Pas. I, et JDF 1988, 332 avec la note MALHERBE et DE BROE. <a name="ref4"></a></li>     <li>sur la notion d'&eacute;vasion physique, voy. T. AFSCHRIFT, &quot;L'&eacute;vitement        licite de l'imp&ocirc;t et la r&eacute;alit&eacute; juridique&quot;, p.        20 et suiv.<a name="ref5"></a></li>     <li>Cass. 22 mars 1990, JDF, 116.<a name="ref6"></a></li>     <li>On peut &agrave; cet &eacute;gard regretter que le pr&eacute;sent colloque        ait &eacute;t&eacute; annonc&eacute; par un feuillet portant en exergue        la citation suivante de Maurice COZIAN : &quot;l'abus de droit c'est le        p&ecirc;ch&eacute; des surdou&eacute;s de la fiscalit&eacute;. Certains        contribuables ne manquent ni d'imagination ni d'audace et n'h&eacute;sitent        pas &agrave; &eacute;chafauder des &quot;montages&quot; acrobatiques afin        de se soustraire &agrave; l'imp&ocirc;t qui serait normalement d&ucirc;.        Ces exc&egrave;s d'habilet&eacute; frisent la malhonn&ecirc;tet&eacute;...&quot;.        La notion d'abus de droit est en effet inexistante en droit fiscal belge,        et la jurisprudence belge ne sanctionne en rien les pr&eacute;tendus &quot;exc&egrave;s        d'habilet&eacute;&quot;; elle se contente de v&eacute;rifier si les actes        accomplis sont sinc&egrave;res et s'ils ne sont pas entach&eacute;s de simulation.        Une telle citation, d&eacute;tourn&eacute;e de son contexte, propre au droit        fran&ccedil;ais accr&eacute;dite une confusion, malheureusement trop r&eacute;pandue        dans l'opinion publique et certains milieux politiques entre fraude fiscale        et &eacute;vasion fiscale.<a name="ref7"></a></li>     <li>LEVINE, La lutte contre l'&eacute;vasion fiscale de caract&egrave;re international        en l'absence et en pr&eacute;sence de convention internationale, Paris 1988,        p. 59.<a name="ref8"></a></li>     <li>voir &agrave; ce sujet LEVINE, op. cit., p. 61.<a name="ref9"></a></li>     <li>10 pour le texte de ce manifeste voy. BERTOSSA, JALANELLA, DEJEMEPPE et        VAN RUYMBEKE, Un monde sans loi, p. 138.<a name="ref10"></a></li>     <li>On y range erron&eacute;ment l'&eacute;vasion fiscale au m&ecirc;me niveau        que les rackets, les surfacturations de march&eacute;s publics, et d'autres        d&eacute;lits, alors que, rappelons-le, il s'agit d'une activit&eacute;        licite; on y m&eacute;lange des paradis fiscaux g&eacute;n&eacute;raux avec        des Etats qui connaissent une discr&eacute;tion bancaire comme l'Autriche        et la Suisse, et on reproche aux uns comme aux autres, une absence d'assistance        judiciaire dans le cadre de la criminalit&eacute; organis&eacute;e, alors        que la plupart de ces pays fournissent assistance, sauf en ce qui concerne        des infractions fiscales.<a name="ref11"></a></li>     <li>Pour trouver d'autres exemples de confusion manifeste entre fraude fiscale        et &eacute;vasion fiscale, et m&ecirc;me entre criminalit&eacute; et &eacute;vasion        fiscale, on consultera plusieurs des interventions rassembl&eacute;es dans        Denis ROBERT, la Justice ou le chaos, et notamment celle du Procureur g&eacute;n&eacute;ral        de Gen&egrave;ve BERTOSSA, p. 147; on rel&egrave;vera aussi dans l'ensemble        de l'ouvrage, la confusion entre paradis fiscaux g&eacute;n&eacute;raux        et pays &agrave; secret bancaire, la Suisse &eacute;tant, d'une page &agrave;        l'autre, qualifi&eacute;e ou non de paradis fiscal. Ce type m&ecirc;me d'ouvrage        pourtant &eacute;manant de praticiens du droit, montre combien la notion        de &quot;paradis fiscaux&quot;, peut &ecirc;tre mal comprise et se r&eacute;v&egrave;le        en r&eacute;alit&eacute; &agrave; la base d'amalgames injustifi&eacute;s        entre, d'une part le choix licite de la voie la moins impos&eacute;e, et        d'autre part, non seulement la fraude fiscale, mais m&ecirc;me de graves        infractions &eacute;conomiques de droit commun, voire des activit&eacute;s        relevant de la criminalit&eacute; organis&eacute;e; certains croient pouvoir        r&eacute;server le m&ecirc;me jugement &agrave; ces diff&eacute;rentes activit&eacute;s,        sous pr&eacute;texte qu'elles s'exercent parfois dans les m&ecirc;mes lieux...<a name="ref12"></a></li>     <li>voy. LIVINE, La lutte contre l'&eacute;vasion fiscale de caract&egrave;re        international en l'absence et en pr&eacute;sence de conventions internationales,        p. 62 &agrave; 65.<a name="ref13"></a></li>     <li>LIVINE, op. cit., p. 66.<a name="ref14"></a></li>     <li>La double imposition est &eacute;vit&eacute;e dans le cas des paradis        fiscaux g&eacute;n&eacute;raux, par le seul fait qu'ils ne pratiquent pas,        ou peu, d'imposition, de sorte que les conventions sont en g&eacute;n&eacute;ral        inutiles dans ce cas; les pays &agrave; forte taxation se gardent d'ailleurs        bien de conclure, sauf rares exceptions, des conventions pr&eacute;ventives        de la double imposition avec ce type de pays, parce qu'il s'agirait d'une        incitation suppl&eacute;mentaire &agrave; recourir &agrave; ces paradis        fiscaux; voy. toutefois les conventions conclues par Chypre et la convention        entre les Pays-Bas et les Antilles n&eacute;erlandaises, outre le cas particulier        pos&eacute; par l'applicabilit&eacute;, &agrave; notre avis justifi&eacute;e,        des conventions pr&eacute;ventives de la double imposition conclue par la        Chine, au territoire b&eacute;n&eacute;ficiant d'un r&eacute;gime &eacute;conomique        particulier mais sous souverainet&eacute; chinoise, de Hong Kong.<a name="ref15"></a></li>     <li>c'est l'objet d'autres expos&eacute;s.<a name="ref16"></a></li>     <li> MALHERBE, Droit fiscal International, p. 592.<a name="ref17"></a></li>     <li> Sur ce r&eacute;gime, voyez AFSCHRIFT et BERTHELON, l'imp&ocirc;t sur        les revenus et l'arr&ecirc;t&eacute; royal du 21 d&eacute;cembre 1996, JT        1997, 353; COMM. I.R. 199/27 et suiv.<a name="ref18"></a></li>     <li>COMM. I.R., 199/34; 199/43 et 199/47.<a name="ref19"></a></li>   </ol> </ol> <BLOCKQUOTE> <p></p>   <P> <IMG SRC="../images/line49.gif" WIDTH="720" HEIGHT="5">    <P>    <TABLE  BORDER= "0" CELLSPACING="1" CELLPADDING="1" >     <TR>        <TD VALIGN=Middle ><A HREF="index.html"><IMG SRC="../images/backsy.gif" WIDTH="20" HEIGHT="20"></A>        <TD VALIGN=Middle > Retour &agrave la page dossiers th&eacutematiques      <TR>        <TD VALIGN=Middle><A HREF="../index.html"><IMG SRC="../images/backsy.gif" WIDTH="20" HEIGHT="20"></A>        <TD VALIGN=Middle >Retour &agrave la page principale    </TABLE> </BLOCKQUOTE> </BODY>  </HTML> 
